政府和社会资本合作（PPP）项目实行将近十年，在一定程度上起到了改善公共服务、拉动有效投资的作用，但在实践中也出现了一些亟待解决的问题。2023年11月3日，国务院办公厅发布《国务院办公厅转发国家发展改革委、财政部<关于规范实施政府和社会资本合作新机制的指导意见>的通知》（国办函〔2023〕115号）（以下简称“指导意见”），对规范实施政府和社会资本合作新机制（简称新机制）提出一些指导意见。新机制下，PPP税务管理的重点有哪些，本文为您带来最新见解。

指导意见发布前，PPP项目包括政府付费、可行性缺口补助和使用者付费项目，新机制总体要求聚焦使用者付费项目，严防政府通过PPP项目新增地方政府隐性债务。因此，社会资本方不能再依赖政府通过承诺保底收益率等方式使用财政资金弥补项目建设和运营成本。社会资本方为保证项目投资回报，更需加强成本预算管控，通过精细化成本管理提升效率与收益，才能实现稳定的投资回报。税务管理作为精细化成本管理中重要一环，需投入更多关注。

在把握指导意见总体要求下，为保障投资项目的收益率可靠落地，在前期准备阶段，开展项目全生命周期的税务测算工作至关重要。项目全生命周期的税务测算可作为精细化成本管理的重要税务管控工具，追踪和动态优化项目全生命周期的税负管理。其工作具体要点有：

社会投资方可在现有的财务投资测算基础上，根据PPP项目的招标文件、可研报告、实施方案、工程概算等数据资料，结合项目的融资方式和退出方式等情况，对项目全生命周期各阶段的税负、利润及现金流进行测算分析，计算各阶段的投资回报，追踪和动态优化项目全生命周期的税负测算分析，以便助推投资项目预计收益率的实现。

新机制总体要求合理把握重点领域，政府和社会资本合作应限定于有经营性收益的项目。我国有一系列的减税降费税收优惠政策，不同的项目类型可能有多个税种的优惠政策，企业应加强学习，充分运用税收优惠政策，享受政策红利，减轻税负。下面以部分领域举例说明：

公路、铁路、民航基础设施和交通枢纽等交通项目、具有发电功能的水利项目等能源项目，可享受的税收优惠有：

• 国家重点扶持的公共基础设施项目可享受企业所得税“三免三减半”优惠政策；

• 铁路线路、公路线路、飞机场跑道、停机坪、港口、航道、水利工程占用耕地，减按每平方米二元的税额征收耕地占用税。

城镇污水垃圾收集处理及资源化利用等生态保护和环境治理项目可享受的税收优惠有：

• 企业自2008年1月1日起购置并实际使用列入《环境保护专用设备企业所得税优惠目录》、《节能节水专用设备企业所得税优惠目录》、《安全生产专用设备企业所得税优惠目录》等范围内的环境保护、节能节水和安全生产专用设备，可以按专用设备投资额的10%抵免当年企业所得税应纳税额；企业当年应纳税额不足抵免的，可以向以后年度结转，但结转期不得超过5个纳税年度；

• 符合条件的从事污染防治的第三方企业减按15%的税率征收企业所得税；

• 符合条件的资源综合利用项目企业所得税收入减按90%计算，增值税可享受即征即退政策；

• 从事符合条件的环境保护、节能节水项目的企业，可享受企业所得税“三免三减半”优惠政策等。

对于有经营性收益的重点领域项目投资，社会投资方要实现对税收优惠的应享尽享，保证其运营期内的税负率接近政策理论最优值，以助推投资项目预计收益率的实现。

新机制总体要求政府和社会资本合作应全部采取特许经营模式实施，根据项目实际情况合理选择具体实施方式，并在合同中明确约定建设和运营期间的资产权属，清晰界定各方权责利关系。

在投资项目均采取特许经营模式的原则下，社会资本方在签约合同时，需明确资产权属。资产的类别不同，其权属关系涉税影响也存在不同。以下主要讨论建筑项目用地、以及特许经营模式下无形资产的税务要点。

（一）建筑项目用地

对于项目建设用地，为保证自身税负可控，社会资本方要结合项目建设用地的情况提前策划适合的方式，明确土地权属，在签订合同前有针对性地与政府方进行谈判，谈判可关注以下要点：

• 明确建设项目用地土地的取得方式，是划拨、招拍挂、协议转让或作价入股等。

• 根据不同方式，确定土地使用证的取得。招拍挂、协议转让需要取得土地使用证；划拨用地要根据项目的实际情况确定，如土地一级开发、市政道路建设等PPP项目不应取得土地使用证；如高速公路、轨道交通等PPP项目是否需要办理土地使用证与政府方进行确认。

• 对土地使用证件使用的限制条件，如不予融资抵押、转让、出租等限制。

• 针对划拨用地，由于取得土地使用证和不取得土地使用证涉税不同，针对增加税费需与政府谈判承担主体问题。如高速公路是否需要办理土地使用证，如果办理，后期移交时如涉及缴纳相关税费，须由政府方承担。

（二）特许经营模式下的无形资产

项目会计处理

社会资本方根据PPP项目合同约定，在项目运营期间，有权向获取公共产品和服务的对象收取费用，但收费金额不确定的，该权利不构成一项无条件收取现金的权利，应当在PPP项目资产达到预定可使用状态时，将相关PPP项目资产的对价金额或确认的建造收入金额确认为无形资产，并按照《企业会计准则第6号——无形资产》的规定进行会计处理，具体可参考财政部2021年8月发布的《PPP项目合同社会资本方会计处理应用案例-无形资产模式》。

项目税务处理

依据财政部2021年8月发布的《PPP项目合同社会资本方会计处理应用案例-无形资产模式》，在会计处理上，无形资产模式下的交易结构可分成两个阶段：建造阶段、运营阶段。税务处理上，笔者也建议同会计处理一致，将其交易结构分解为两个阶段：建造阶段、运营阶段。

1、增值税处理

（1）建造阶段：

PPP项目公司取得的符合条件的进项税额可以抵扣，项目公司确认的建造服务收入按照提供“建筑服务”计提待转销项税（税率为9%），按规定计算缴纳增值税。

PPP资产达到预定可使用状态，业主方授予PPP项目公司特许经营权时，PPP项目公司应将已确认的合同资产结转为无形资产。通常认为，此时，PPP项目公司已经有偿取得经济利益，提供建筑服务增值税纳税义务发生，需将已计提的待转销项税结转为销项税；同时，项目公司应要求业主方向PPP项目公司按照销售“其他权益性无形资产”开具6%的增值税专用发票，PPP项目公司据此抵扣进项税额，如果业主方无法提供增值税专用发票则应提供其他合规票据并且项目公司应提前在税负测算环节与业主方协商无法抵扣进项税额造成的经济负担。另有观点认为，项目公司就PPP项目建设运营整体业务取得进项税额并在运营环节实现销售和计提销项税额，此口径值得商榷或进一步探讨，建议实务中应与主管税务机关达成一致以避免税收风险。

（2）运营阶段：

PPP项目公司向客户销售公共产品和服务取得的收入，按照相应的增值税税目纳税，比如：2016年5月1日以后开工的高速公路项目，应按照“经营租赁”税目缴纳增值税，税率为9%；车站、机场等提供的物流辅助服务，按照6%缴纳增值税；污水或垃圾处理厂提供的污水或垃圾处理服务（劳务），视具体业务实质，按照免税或6%或13%缴纳增值税。

（注：重点领域项目符合增值税优惠政策的，可以享受减免税或者即征即退优惠）

2、企业所得税处理

（1）建造阶段：

建造阶段PPP项目公司应按工程进度确认资产建造收入，同时根据国税函〔2008〕875号第二条的规定，确认资产建造收入，建造过程中发生的建造成本可以在企业所得税前扣除。

企业所得税法实施条例第六十六条规定，通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的无形资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。因此，当PPP项目公司因取得特许经营权而确认的无形资产，以其公允价值为计税基础，通常以确认的资产建造收入金额为公允价值，作为后续摊销计入成本的基础。上述公允价值的确认建议与主管税务机关确认一致以提高无形资产计税基础的准确性。

（2）运营阶段：

PPP项目公司进入运营阶段，向客户销售公共产品和服务取得的收入，按照现行企业所得税政策确认收入和成本，同时，因取得特许经营权而确认的无形资产摊销的金额可以计入主营业务成本在税前扣除。需注意的是，无形资产需按照不低于十年期限进行摊销。

（注：重点领域项目符合企业所得税优惠政策的，可以享受企业所得税减免优惠）