财政部发布的《关于就国际会计准则理事会发布的所得税征求意见稿公开征求意见的函》（财会便函〔2023〕1 号）文件指出，2023年1月9日国际会计准则理事会发布了《国际税收改革—支柱二立法模板（征求意见稿）》并向全球公开征求意见，为深入参与国际财务报告准则制定，使国际财务报告准则的修订完善更好地满足我国利益相关方需要，请各有关单位组织对征求意见稿提出意见，并于2023年2月17日前将书面意见反馈至财政部。

财政部要求反馈意见应针对征求意见稿中所列问题，结合我国的实际情况，提出意见和建议，然后将在整理、汇总和分析各方意见的基础上，向国际会计准则理事会反馈意见。文件还附列了征求意见稿的英文全文和中文简介（可在财政部网站会计司子频道kjs.mof.gov.cn以及会计准则委员会官方网站www.casc.org.cn下载）。

2021 年 12 月，经济合作与发展组织（OECD）发布了《应对经济数字化税收挑战—支柱二全球反税基侵蚀（GloBE）规则立法模板》。支柱二立法模板作为 OECD“双支柱”方案的一部分，旨在应对经济数字化带来的国际税收挑战。目前，已有137 个国家和地区就“双支柱”方案达成共识，这些国家和地区的GDP 占全球 GDP 的 90%以上。

支柱二立法模板通过设立补足税（Top-Up Tax）机制，使相关国家或地区就主体超额所得征收至少 15%的全球最低税，以确保大型跨国集团为在其经营的各国家或地区产生的所得公平地缴纳所得税。

国际会计准则理事会正在回应利益相关者关于这些规则对财务报表中所得税会计的潜在影响的担忧。特别是，利益相关者对规则所产生的递延税款会计方面的不确定性表示关切。他们说，鉴于这些规则即将在一些国家和地区实施，迫切需要澄清。

2022年11月24日，国际会计准则理事会（IASB）在其2022年11月的会议后发表了一份声明，确认将引入某些过渡性措施，以核算即将实施的国际税改支柱二的全球最低税。 这些措施将体现到《国际会计准则第12号—所得税》修正案中。

2023年1月9日，国际会计准则理事会提议修订《国际会计准则第12号—所得税》，开放征求意见，截止日期为2023年3月10日。IASB建议修订旨在暂时免除因即将实施经济合作与发展组织(OECD)发布的支柱二立法模板而引起的递延税项的会计处理。

IASB 计划修订《国际会计准则第 12 号—所得税》，修订的主要内容包括两个方面：

一是暂时豁免因实施支柱二立法模板产生的递延所得税资产或负债的确认以及相关信息的披露。该暂时豁免将于修订内容正式发布时立即生效并按照《国际会计准则第 8 号——会计政策、会计估计变更和差错》进行追溯调整。

二是根据支柱二立法进展情况规定了主体相应的披露要求。当支柱二立法已颁布但尚未生效时，主体应当披露其经营所在国家或地区的立法情况、主体当期平均实际税率低于 15%的国家或地区等；当支柱二立法已生效时，主体应当单独披露与支柱二相关的当期所得税。该修订要求主体自2023 年 1 月 1 日或之后开始的会计年度采用。

IASB 预期拟修订内容将起到如下作用：一是及时为受影响的主体纾困，避免在实务中对《国际会计准则第 12 号—所得税》理解的不一致；二是能够要求主体在支柱二立法模板生效前后向财务报表使用者提供特定信息。

问题 1：关于暂时豁免主体确认递延所得税影响（见《国际会计准则第 12 号》修订[草案]第 4A 段和第 88A 段）

《国际会计准则第 12 号》适用于为实施 OECD 发布的支柱二立法模板而已颁布的或实质上已颁布的税法产生的所得税，包括规定实施合格国内最低补足税（Qualified Domestic Minimum Top-Up Taxes，QDMTT）的相关税法。

IASB 建议不要求主体确认支柱二所得税相关的递延所得税资产或负债以及披露相关信息，以此作为《国际会计准则第 12 号》的一项例外规定。IASB 还建议，对于已适用该项例外规定的主体，主体应当披露这一情况。《国际会计准则第 12 号》修订[草案]的结论基础部分，BC13 段至 BC17 段解释了 IASB 提出上述建议的原因。

您是否同意上述建议？同意或不同意的理由是什么？如果您不同意上述建议，请说明您的建议及理由。

问题 2：披露要求（见《国际会计准则第 12 号》修订[草案]第 88B 段至第 88C 段）

IASB 建议，在支柱二法规已颁布或实质上已颁布，但尚未生效的期间，主体在当期仅披露：

（1）关于主体经营所在的国家或地区已颁布或实质上已颁布的相关法规信息。

（2）主体当期平均实际税率（具体计算详见《国际会计准则第 12 号》第 86 段）低于 15%的国家或地区；主体还应当披露在这些国家或地区的会计利润及所得税费用（收益）的总额，以及由此得出的加权平均实际税率。

（3）主体在准备遵从支柱二法规过程中所进行的评估，是否表明存在以下国家或地区：

a.通过应用前述第（2）项拟定的要求识别出的，但主体可能不需缴纳支柱二所得税的国家或地区；

b.虽然通过应用前述第（2）项拟定的要求未识别出，但主体可能需要缴纳支柱二所得税的国家或地区。

IASB 还建议，在支柱二法规已生效的期间，主体应当单独披露与支柱二相关的当期所得税。《国际会计准则第 12 号》修订[草案]的结论基础部分，BC18 段至 BC25 段解释了 IASB 提出上述建议的原因。

您是否同意上述建议？同意或不同意的理由是什么？如果您不同意上述建议，请说明您的建议及理由。

问题 3：生效日期及衔接规定（见《国际会计准则第 12号》修订[草案]第 98M 段）

IASB 建议，对于前述拟定的例外规定，将于修订内容正式发布时立即生效并按照《国际会计准则第 8 号——会计政策、会计估计变更和差错》进行追溯调整；对于前述拟定的披露要求，主体自 2023 年 1 月 1 日或之后开始的会计年度采用。

《国际会计准则第 12 号》修订[草案]的结论基础部分，BC27 段至 BC28 段解释了 IASB 提出上述建议的原因。

您是否同意上述建议？同意或不同意的理由是什么？如果您不同意上述建议，请说明您的建议及理由。

暂时性免除支柱二相关递延税项的会计核算与披露义务，有利于降低跨国公司在支柱二实施初期的会计核算难度和成本，从而有助于支柱二规则实施。IASB积极回应利益相关者的诉求和担忧，这里面也包括跨国公司的关切。OECD包容性框架工作组于2022年12月份发布的支柱二GloBE安全港和处罚免除规则（参见本号文章“早行动早受益：支柱二GloBE规则最新安全港及处罚免除条款的理解与运用”），主要目的也是降低跨国公司实施支柱二的难度。

需要注意的是，安全港条款ETR测算需要用到的合格财务报表中递延所得税费用，并非因实施支柱二而产生，仍需要正常核算和披露。不管是会计核算与披露，还是向税务当局报告税务信息，相关国际组织都在积极考虑减轻跨国公司实施初期财税处理难度。这种免除是临时性的，何时不再免除该项要求，需要IASB根据实施情况进行决策。会计核算水平较高且存在一定规模补足税的企业，如果考虑到分析补足税产生原因和采取应对措施的需要，可以规范做好递延税项的核算工作（披露可以按IAS 12新规定简化）。

国际会计准则理事会要求企业在支柱二法规生效前进行法规遵从的评估，并分类披露是否需要缴纳最低税的辖区。支柱二会计披露义务在实施前后两个阶段有所不同。国际会计理事会要求在支柱二法规颁布至确定生效的期间内，即第一阶段内，应做好遵从支柱二法规过程中所进行的评估，并在财务报告中分别披露需要、不需要缴纳最低税的国家或地区。对于需要缴纳最低税的辖区，应当披露在这些辖区的会计利润及所得税费用的总额，以及由此得出的加权平均实际税率。

准则关于总额披露的规定，要求跨国公司国别报告利润与所得税费用数据应与财务报表数据相一致，对拟采用安全港简化计算ETR政策的跨国公司国别报告的质量提出更高要求。按照OECD目前工作计划将于2024年实施支柱二，并且国际会计准则可能需要追溯披露，因此，支柱二法规实施前的评估工作应列为跨国公司2023年或法规生效前的一项重要工作安排。

密切关注各国支柱二立法与国际会计准则理事会IAS 12修订进展情况，跨国公司集团只要有成员实体适用生效的最低税立法和新所得税会计准则，则最终控股母公司需要按新准则披露支柱二专题信息，包括立法适用情况、是否涉及补足税的辖区、低税辖区平均税率等。IAS12修订工作属于国际会计准则理事会的急办项目。

由于需要对收到的征求意见稿的意见进行研究后，决定是否继续按现在的草稿内容修订，IASB计划在2023年第二季度完成准则的所有修订工作。最低税各国立法也在迅速推进，如欧盟成员国有望在2023年12月31日之前完成国内立法并实施新规则（见本号文章“欧盟成员国就2024年征收最低税达成协议，意味着什么？”），香港等辖区已经明确要开征本地合格最低税。

（参考资料：财政部官网与IFRS官网相关文件和公开信息、华政公众号相关文章）